随着信息技术的迅猛发展，新业态、新模式层出不穷1。这些新业态的涌现，有的使交易更加复杂，如同一合同涉及多重交易安排，有的所提供的商品或服务的形态以及提供的方式、周期等与传统模式差异较大。实践中，现行收入准则在处理这些交易时，在收入事项识别、收入价格分配、确认时点判断、会计政策选择和收入信息披露等方面会产生一些争议。

　　为了提高收入信息质量， 2 0 1 4 年5 月， 全球两大最具影响力的会计准则制定机构国际会计准则委员会(以下简称“I A S B”)与美国财务会计准则委员会(以下简称“F A S B”)联合发布了新收入准则，即《国际会计准则第15号——来源于客户合同的收入》(以下简称“IFRS15”)2。IFRS15的生效日期为2018年1月1日，允许提前采用。为了与国际准则趋同，我国财政部在2015年12月也发布了《企业会计准则第14号——收入(修订)》征求意见稿，其内容与IFRS15基本一致3。2016年4月底已完成征求意见，计划于2018年1月起实行。此次推出的新收入准则并非只是修订原准则的个别条款，而是在整体思路上有创新，可以说是颠覆性的，因而IFRS15甫一推出，各会计协会、四大会计师事务所等专业会计机构就呼吁公司提早准备并考虑更新相关信息处理的系统和流程。收入信息是监管公司财务报告时需要关注的重要指标之一。新准则虽然通过提升收入确认的灵活性和增加强制披露内容来加强收入信息的有用性和相关性，但这也增加了监管难度。

　　本文介绍新收入准则的核心变化，剖析其将对上市公司收入信息披露监管带来的挑战，并提出应对建议。

新收入准则4带来的核心变化

　　新的收入准则提供了一套框架，即“五步法模型”，将核心条款统一串联，分步阐述收入问题。五步法模型的核心内容是：第一步，识别公司与客户之间的合同;第二步，识别履约义务，一个合同中可能涉及多重交易安排，公司须识别合同中每一个独立的履约义务，这一过程被称为收入的分拆或分解;第三步，以公司预计有权获得的金额确定合同的总体交易价格;第四步，分配交易价格至单独的履约义务中;第五步，以控制权转移为标准确定收入确认的时点或时段。除了在收入确认和计量规则上有变化外，新准则自身大幅增加了有关收入确认的披露要求，包括列示收入的分解、与合同相关的资产负债表项目的期初和期末余额、履约义务信息(包括完成履约义务时点以及分配至剩余履约义务的交易价格)、重大判断及其变化以及获取或履行合同成本所确认的资产信息。

　　新收入准则的核心原则是：确认收入的方式应体现公司向客户转让商品或服务的模式，确认收入的金额应反映公司预计因交付商品或服务而有权获得的金额。本文认为新收入准则带来的两大突出的变化，一是在判断公司收入确认方法和时点时，需充分考虑公司在交易中扮演的角色以及向客户转让商品或服务的模式;二是公司对核心事项的重大判断和估计在新准则中被更为广泛地使用。

　　一、强调结合商业模式确定收入会计政策新收入准则更加强调结合实际生产经营特点确定收入确认会计政策，同类业务采用不同商业模式可能在不同时点确认收入，确认的金额也将产生差异。通过以下三个例子，具体说明在应用新收入准则时，同一行业中不同盈利模式如何产生迥异的收入确认、计量和列示方法。

　　1. 不同的软件更新服务

　　软件开发行业在向客户转移软件许可时，与客户签订合同，提供安装并进行不定期的软件更新以及技术支持。在识别履约义务时，合同中提供的多个商品或劳务中，最早提供的是软件，如果该软件在没有取得后续更新和技术支持的情况下，仍能运行，那么可以认为该合同有四项履约义务：软件许可、安装服务、软件更新和技术支持。相似的合同，但规定作为安装服务的一部分，将对软件进行实质性的定制以增加新的重要功能，使软件与客户使用的其他定制软件应用可以成功对接。这种情况下，软件开发公司是把许可和定制安装服务整体作为投入以产生符合客户要求的合并产出。此外，这种安装服务将对软件做出重大修改和定制。在该合同范围内转移许可的承诺不能与定制安装服务单独区分开来。因此，该合同确定有三项履约义务：定制安装服务(包括软件许可)、软件更新以及技术支持。

　　2. 知识产权许可

　　娱乐和媒体行业向客户提供音乐和电影产品，其确认收入的时间取决于公司出售的是这些音像商品知识产权许可的使用权还是访问权。若提供知识产权的使用权，使用权在转移给客户的时点上确认收入。若提供知识产权访问权，则是在一段时间内满足履约义务，因此，收入应在一段时间内确认。具体是使用权还是访问权，需要公司重大判断，取决于相关事实和情况。

　　3. 经销商或分销商安排

　　零售行业通过经销商(或分销商)销售产品。在新收入准则下，何时确认收入取决于产品的控制权何时转移给客户。为此，公司需评估其与经销商的合同是否为寄售安排。在寄售安排中，控制权通常在经销商将产品销售给终端客户后才转移，因而收入确认也发生在此时。这与现行准则中“风险和报酬转移”的时点一致。但如果公司能够提供证据表明其与经销商的合同不是寄售式，商品和服务的控制权在销售给终端消费者之前已经发生转移，即便当时价格变动仍不完全确定，也可以根据预计有权收取对价的估计金额，同时考虑对可变对价的限制，在转移已承诺商品的控制权时确认收入。如果公司确定至少部分可变对价不会发生重大转回是高度可能的`，与现行准则相比，公司可能会更早确认收入。

　　二、公司需要应用大量主观估计

　　新准则需要公司做出更多的估计和判断，条款中出现了大量的“预期”、“估计”等字眼。下文列举新准则使用者最有可能需要进行重大判断和估计的五个环节。

　　1. 识别与客户订立的合同

　　公司需要评估一项约定是否满足新准则模型下的合同，尤其是一些非书面的合同。重大判断也应用于合同的修改。例如，公司将需要确定修改是否形成与客户订立的一项新合同，或作为现有合同的一部分进行处理。

　　2. 识别各合同中的单独履约义务

　　公司需要评估约定的事实和情况，运用重大判断以确定将已承诺商品和劳务作为一项或多项可明确区分的履约义务进行处理。例如，向客户提供标准产品质保范围以外的额外质保服务，将被视作一项服务型质保并作为一项单独履约义务进行处理。服务型质保收入将递延至质保履约义务履行时确认。新准则要求公司在确定该质保合同是否提供服务型质保以及在确定此类收入确认时点这两方面运用更多的判断。

　　3. 确定交易价格

　　新准则要求公司随时捕捉对价的变化，在确定其预计有权获得金额时确认，每个资产负债日进行调整，收入变成了“活”的。新准则要求公司选择“期望值”方法或“最有可能的金额”方法估计交易价格内的可变对价。公司可自行决定哪一种方法更好，但所采用的方法在合同中的应用必须保持一致。一旦公司确定了可变对价的估计金额，对可变对价的限制须应用于该估计金额。该限制的目的是防止对收入的过度确认。公司应在确定重大收入转回是否为高度可能时做出判断，同时考虑后续收入转回的可能性以及量化金额。

　　4. 将交易价格分配至单独履约义务

　　公司将按照单独售价的相对比例将交易价格分配至各项单独履约义务。在确定单独售价时，新准则规定公司必须使用可观察的信息，即公司在类似情形下向相似客户出售类似商品或服务的可观察价格。如果单独售价不可直接观察，那么公司须采用合理方法进行估计，如经调整的市场评估法、预计成本加利润法，或当商品或服务的单独售价具有高度的可变性或不确定时采用余值法。

　　5. 判断收入确认的时点或时段

　　现行准则规定涉及服务的收入应在一段时间内确认，而涉及商品的收入则应在某一时点确认，但却并未具体说明如何判断特定项目是应被视为商品还是服务。而新准则描述了区分控制权在某一时点还是一段时间内被转移的方法。准则要求公司首先评估收入是否满足在一段时间内确认的若干特征，满足则收入在一段时间内确认。否则，则应在某一时点确认。公司在应用这些标准判定时需要更多的判断。