一、战略管理会计之谜的形成

　　战略管理会计概念在1981年由Simmonds首次提出后,就迅速且持续地成为管理会计领域的研究热点。上世纪80年代初,企业开始重视战略管理,而且有迈克尔?波特的经典之作《竞争战略》和《竞争优势》提供的强大理论为发展基础;但另一方面,正如Johnson和Kaplan在《相关性遗失:管理会计的兴衰》中揭示的那样,传统管理会计无力为战略管理提供及时、相关的信息。SMA就这样生逢其时地诞生了,并被寄予了成为管理会计救星、构筑起现代管理会计大厦的厚望;管理会计类顶级期刊《ManagementAccountingResearch》还在1996年和2011年以专辑形式讨论了SMA。SMA的理论发展也产生了两个影响深远的研究方向:Bromiwich和Bhimani为代表的SMA以及以Shank和Govindarajan为代表的战略成本管理(SCM)。

　　(一)战略管理会计理应受到实务界关注首先,企业对战略管理具有持续兴趣,且企业面临着比过去更复杂多变的外部环境,这些都决定了需要更多的竞争对手信息、战略实施信息、顾客价值主张信息、宏观环境变化信息等;其次,SMA的某些方法,如作业成本法(ABC)、目标成本法、竞争对手分析法、生命周期成本法、产品属性成本法等已经相当成熟,它们逻辑清晰,基本原理简单;再次,会计人员特别是管理会计人员具有职业压力,如果他们不主动提供战略管理类信息,其他职能部门就会自动填补此缺口。

　　(二)战略管理会计的实际实施情况低于预期大量调查表明,SMA的采纳及实施状况均低于预期。最早的调查始于美国国家会计师协会和CAM-Ⅰ资助项目形成的系列文章。其中,1987年的调查表明,尽管企业已经广泛采用了先进的制造技术,却较少采用“先进”的管理会计技术;1991年对美国制造业和服务业的调查显示,有67%的企业依然使用标准成本法,62%的企业仍使用直接人工分配制造费用。而Lord(1996)对新西兰公司的案例研究证明,虽然SMA的特征(收集竞争对手信息、探索降低成本的机会、使会计中心与战略定位相匹配)在企业中已经以不同形成显现,但管理会计人员并没有参与这些活动。Guilding等(2000)对12种SMA方法在英、美、新西兰公司的使用情况的调查表明,大多数方法并未广泛应用,并且能够准确理解SMA这个词的实践者也很少;这一结论在Roslender和Har(t2003)对10家公司的案例研究中再度确证。Gosselin(2007)梳理了1477篇涉及作业成本法(ABC)的论文后发现,ABC在全球的采用率极低,其中绝大多数公司从未考虑过使用它,即使一些在1990年代采用了的企业也开始放弃使用。国内学者熊焰韧、苏文兵(2008)对先进管理会计方法在中国应用状况的调查同样表明,战略成本管理的运用相当有限,采用ABC的企业也不多见。上述两个方面单独看毫无问题,但放在一起就出现了矛盾和冲突,由此就形成了“谜”。

　　二、战略管理会计之谜的两种解释

　　使用市场营销学的概念,可将SMA理论或知识看做是产品,研究者为产品供给方,实践者是产品需求方。进而,可以将成谜的原因归咎于实践者的观点称为“有效需求不足论”,将其原因归于研究者的观点则称为“有效供给不足论”。

　　(一)有效需求不足论

　　这种观点认为出现SMA之谜的根本原因是,实践者的环境或能力没有产生足够的动力推动其实施这一先进的管理会计方法。具体原因有:(1)实施萨班斯法案后,企业迫于向资本市场提供季度利润报告这一“约束性”规定,于是公司高管更重视财务会计,会计部门的主要精力也耗费其间,企业对于SMA缺乏热情和实施压力(Shank,2007)。(2)公司高管目光短浅,没有看到管理会计过分依赖财务会计带来的会计信息短期导向和内向性问题(Bromiwich&Bhimani,1994);同时也可能低估了ABC、目标成本法这类SMA方法的潜力(Ansari,2007)。(3)会计人员无力学会SMA的新技能,这些知识对于他们来说太超前了,他们对待的办法就是“聪明地和积极地不予学习”(Cooper,1996)。

　　(二)有效供给不足论

　　与前一种看法相反“,有效供给不足论”认为产生SMA之谜的主要原因是研究者提供的理论有问题。(1)SMA理论本身不“够好”。首先,尽管历经了30年的积极发展,但SMA至今仍无一致定义、内容分散且杂乱、研究对象不明确、研究边界散漫、重点不显(Coad,1996),属于典型的“前范式”学科。其次,从研究内容看,SMA混杂了战略管理、管理会计和市场营销三个领域的知识(Lord,1996;Roslender&Hart,2003),却没有一块自己专属的研究内容。再次,从SMA所用方法看,尽管Guilding等(2001)总结出16种SMA“专属”方法,Simon&Guilding(2008)进一步归为五大类方法,国内一些学者还将预警管理、标杆管理、全面质量管理(TQM)等收归囊中,但将质量成本法、价值链成本法、品牌估价法、标杆管理、TQM、平衡计分卡等方法也纳入其中就显得勉强。(2)SMA的理论发展与实践需求脱节。一方面,SMA中最成功的方法在实践中用不上,如用竞争对手会计收集的信息存在大量估计和推算,很难作为决策依据,且收集这些信息的成本也可能超过其价值;即使要收集这些信息,不用管理会计人员的帮助,现有的市场营销部门也能有效完成(Lord,1996)。因此,就出现了在最应当实施SMA方法的公司却看不到任何实施现迹象(J觌rvenp觌觌,2001)。另一方面,公司需求的SMA方法却提供不足,如,战略管理包括了两类同等重要的战略———竞争层次战略和公司层次战略,但现有方法主要为竞争层次战略服务,极少开发服务于公司层次战略的SMA方法;也鲜有如何协同其他职能部门实施公司战略的方法,只Roslender和Hart近年来提出过战略营销管理会计。

　　三、基于创新属性理论的原因分析

　　从归因理论角度看,有/文秘站－您的专属秘书！/效需求不足论归因于外部因素,彰显了消极逃避的成分,而有效供给不足论归因于内部因素,彰显了积极态势。笔者认同有效供给不足论,但还可以进一步推进。这是因为,有效供给不足论暗含了一个假设,认为只要是好的理论就一定是实践者乐于接受的理论,类似于市场营销学中的产品导向观———“消费者最喜欢高质量的、多功能的和具有某些特色的产品”。事实证明恰恰相反,即只有用户喜爱的产品(实践者乐于接受的理论)才是好的产品(好的理论)。因此,有必要从SMA实践者角度而不是从理论提供者角度分析理论是否容易扩散(实践)的问题。而在研究创新扩散方面,创新扩散管理大师E?M.罗杰斯(Rogers)提出的创新属性理论最具权威性。