治理的，丰富了会计的，改变了人们的会计理念，标志着会计科学已经进进了一个崭新的发展阶段。因此，治理会计的发展可以视为20世纪会计科学的重大事件。本文试图对20世纪治理会计的发展进行回顾和，并扼要展看其未来发展趋势。

　　一、会计形成治理会计与财务会计两个相对独立领域的背景

　　从今天的眼光看，会计是一个决策支持信息系统。现代会计一般是以会计为主体。治理会计与财务会计是企业会计的两个重要领域。但是，从历史的视角来看，形成这种格式却经历了漫长的发展过程。这个过程大致上开始形成于20世纪，并得到相应的发展。

　　现代公司制度、市场与会计具有共生互动性（注：胡玉明：《试论现代公司制度、金融市场与企业理财和会计的共生性》，《会计》，1996年第6期。）。企业组织形式沿着独资、合伙和公司制度的轨迹发展。在金融市场不发达的环境下，企业的组织形式以独资、合伙企业为主。这时，会计只是在一个企业范围内为企业提供财务信息，服务于企业的经营治理。会计基本上也只是簿记，主要是记帐和算帐，报帐不是主要的。金融市场和现代公司制度的产生和发展，扩大了会计的服务对象，使其不仅为企业内部经营治理服务，而且还为企业的相关利益者服务，同时，会计的内容也得到了拓展，会计不仅要记帐、算帐，而且还要报帐（按公认会计原则编制会计报表）和查帐。

　　以股份公司为基础而出现的经营权与所有权相分离的现象对现代会计产生了极为重大而深刻的。正是基于两权分离，适应公司的所有者和经营者的不同信息需求，现代会计才逐步形成两个相对独立的领域：治理会计（Management or Managerial Accounting）与财务会计（Financial Accounting）。

　　财务会计主要是通过提供定期的财务报表，为外界与公司存在利益关系的各界人士服务。金融市场和现代公司制度的产生和发展，使得会计信息使用者多元化。财务会计正是从这些不同信息使用者的利益和要求出发，集中研究有关的会计，并着重通过正确提供各种财务报表来满足上述各有关方面的不同需要。由此产生了以财务报表为中心的“会计观”，从而形成了“财务会计”这个概念。由于那些与公司存在经济利益关系的各界人士，都不直接参加公司治理活动，他们只能从公司提供的财务报表中获得有关公司经营成果和财务状况等间接材料。为了保障他们的经济利益，他们要求财务会计一定要站在“公证人”的地位，客观地反映情况，以保证有关资料的真实可靠。于是财务会计从日常的财务处理到提供财务报表，都要严格遵循符合公司外部各有关经济利益关系人利益的“公认会计原则”（GenerallyAccepted Accounting Principles， GAAP）。现代企业财务会计之精华体现于公司财务会计之中。因此，完全可以说，财务会计是一种社会化的会计，其提供的信息是一种社会化的公***品。

　　治理会计则不同，它继续保持其原有的“阵地”，主要为企业内部经营治理服务，即为企业治理部分正确地进行治理决策和有效经营提供相关信息。假如说财务会计是以财务报表为中心的“会计观”，那么，治理会计就是以经营治理为中心的“会计观”；假如说财务会计是社会化的会计，那么，治理会计就是企业化或个体化的会计。它只是为特定的信息使用者提供相关信息，正所谓“相关信息适时地提供给相关的人”（Right information is provided to right people at the right time）。

　　假如说，治理会计主要或侧重于为企业内部经营治理服务，那么，会计一开始就是以服务于经营治理为目的而产生的，因此，会计一开始就是现在人们所说的“治理会计”。尽管现在人们普遍以为现代意义上的治理会计是从财务会计中分离出来的一个会计分支。但是，会计发展史却表明，最早期的会计就是治理会计。即使站在今天的角度看，被人们普遍以为是财务会计体系的重要组成部分——会计核算（记帐、算帐）也是为企业内部经营治理服务的。甚至被公以为财务会计典型特征的复式簿记（推而广之包括总帐与明细帐的平行登记、帐证、帐表以及表与表的核对等），从本质上看，与其说是一种科学的记帐，不如说是一种内部控制制度。它同样也是为企业内部经营治理服务的。由此可见，财务会计体系中，记帐、算帐属于治理会计范畴，只有报帐才是财务会计之本质。财务报表只是核算结果的表格化而已（注：当然，核算的过程和结果体现了财务会计社会化要求，公认会计原则对会计核算具有规范作用。历史本钱原则尽管“四面楚歌”，屡受指责，但其地位依然如故。我以为一个很重要的原因就在于企业的内部经营治理还需要它。）。“从完整的意义上说，财务会计首先同时是治理会计（广义的治理会计）。它服务于企业治理，是以整个企业作为一个整体，提供集中、概括性的资料，为企业的高层领导服务”（注：余绪缨编著：《治理会计》（修订本），财政经济出版社，1990年4月版，P.15.）。

　　综合上述，市场和公司制度的产生和，促使原先只为内部经营治理服务的（相当于现在人们所说的“治理会计”），突破了只为一个企业内部经营治理服务的局限，走向，分离出一个侧重于为社会服务的社会化会计——现在人们所说的“财务会计”。从此，治理会计与财务会计分别按各自的性质和发展，不断地向前发展。今天，治理会计与财务会计已经发展成为两个相对独立的会计学科领域，但从整体上看，它们属于会计的“同源分流”。

　　二、20世纪治理会计的发展

　　尽管会计一开始就是以服务于经营治理为目的而产生的，它一开始就是现在人们所说的“治理会计”，但是，自从财务会计从治理会计分离出来之后，作为与财务会计相对独立的治理会计本身也得到了发展。在20世纪，治理会计的发展历程大致可以分为两个阶段（注：有关两个阶段的划分和论述了余绪缨：《现代治理会计是一门有助于进步效益的学科》，《经济》，1983年第4期。）。