完善中国税法教学与研究之建议论文(2)
时间：2021-08-31三、建构体系化的税法学教学与研究
“法规范并非是不相关的平行并存，其间有各种脉络关联，也就是这些规范都受到特定指导性法律思想、原则或一般价值标准的支配。体系化主要作用在于诸多规范的各种价值决定得藉此法律思想得以正当化、一体化，并可避免其彼此间的矛盾。”[13]体系化是法学研究重要任务之一，而体系化对税法教学与研究更是有必要性，“法律教育不在于提供给决问题的技术，而在于对基本概念和原理的教导。法律教育所要求的内容并不是对实际情况的分析而是对法律组成部分的分析。法律学校并不是职业训练学校而是将法律当作一门科学来教导的文化机构” [14]特别是在现行粗线条税收立法及内外有别[15]的税收立法状态下进行体系化的税法教学与研究，更是具有指导立法实
践的意义，并可达到获得税法解释所必要的取向标准、发现及填补税法漏洞、维持税法秩序的一贯性及审视税法上赋予税务机关的行政裁量权等功能。[16]学者也体认到税法学须从理论化、体系化着手，认为税法做为一门学科研究是有其必要的体系，而体系的内容是变动的，需结合历史背景来观察。[17]关于形成税法学体系化的方法，不妨利用编纂概念、利用类型（模块）、利用法律原则、利用功能概念来进行体系化的建构。[18]对于税法学如何加以体系化，学者们侧重的角度不一，试述如下：
学者有将税法体系[19]研究区分为税收实体关系、税收征纳关系、税收处罚关系及税收救济关系四大系统来探讨，[20]试图建构以税收请求权为基础的税法体系，并发展出可检验性的可操作性规范。税收实体关系主要是分析何种纳税客体应按照何种基础归属于何纳税主体，探讨税收请求权是否有效成立。伴随着税收请求权的合法有效成立，在税收征纳过程中我们则进行当事人所应承担的义务种类与义务合理界限之探讨。如当事人未履行其义务，则应该课予哪些处罚，处罚界限为何，并经由相当性衡量以防止公权力遭滥用，并避免发生超过期待可能性之情形。最后当事人若对税收构成要件或征纳过程中产生的关于纳税义务之有无、内容、范围、征管以及处罚方面争议有不服时，如何合理分配当事人在救济关系中的权利义务，则为税捐救济的处理范围。
另有学者从税收的目的论出发，[21]将税法体系主要分为财政收入目的的税法（财政收入为主要目的）与管制诱导目的税法（财政收入为附带目的），两者区别实益在于其所适用的合宪性审查标准不同。财政收入目的税法主要以量能课税原则为合宪性审查标准，课税乃基于平等原则，其衡量标准专以纳税人之负担能力而非以国家财政需要为依据。而管制诱导目的税法则以比例原则及权衡理论为重心，禁止无正当理由的差别待遇。另有学者提出税捐基本权概念，探讨课税权的宪法界限，建构以税捐基本权为中心的税法体系，并以宪法税概念及税捐正义作为整个税法体系的合宪性审查标准，以求得国权与人权平衡之价值判断。[22]
税收法令只是现实立法下的产物，体系化的税法学应当贯彻自身的价值追求，换言之，法的本质不在于意志而在于规律。今后更应重视找寻经济发展的规律，以法学的角度来提炼税收具体制度的共同原理，以免坠入纯粹的注释法学而不自知。而体系化研究方法有助于总结过去，演进新知，不只说明了新知产生的过程（归纳），并指出法律发展的演进性。[23]一言以蔽之，税法学理论应当有前瞻性，并注意探求税法的普遍性与规律性，而不能跟在并不尽人如意的现实立法背后，进行简单的反应和诠释，而这与体系化的税法学教学与研究是不可分的。
四、总结
关于建立税法学研究成果的客观衡量标准，以及标准之间的顺序及比例为何，本文尚无能力来形成此一学术评价机制，有待更多的学术对话参与形成共识而后确立今后税法学的研究成果衡量机制。毕竟在此一意义上进行的学术对话才有较高的学术可比性与可检验性，并可避免学术垄断现象的发生，进一步形成优质的学术文化世代传承。
以市场角度看，教学与研究也是另一类的市场，但应尽量避免将学术产业化，毕竟学术更有其使命感（非以营利为主要目的应该是最低标准吧）而非如产业的最大利润化，这或许是有志于税法教学研究者应有的体认。本文对如何进一步完善中国税法教学与研究可归纳为下列建议：对立法者保持不卑不亢的心态；开放对话机制的面向及深度；体系化的教学与研究方法。或许本文陈义过高，倘若对提升税法教学与研究能激起更多的火花，则本文目的也就达到了。
「注释」
[1]这里所称的税法，按照2001年修正后的《税收征管法》第三条规定应当只限于法律与国务院制定的行政法规这两种形式，但现实中却存在大量的通知、批复、意见取代法律或行政法规的不健全现象，与依法治国的宪法原则背道而驰。
[2]关于税的名称因不同朝代或翻译用语之故，各有不同的称法，今人主要有称“租”、“税”或“捐”等情形。通说以为经常课征者称税，临时课征者称捐，租为唐初税制名称之一，依土地之面积而课以稻谷，而如今租乃以物赁人而取得价值之意义。而台湾学者多称税捐或租税，考察现行法律用语一律统称“税收”，但关于“收”的解释及法律定位，吾人深感困惑。我们是否有必要重新从法学角度审视“税收”用语甚至提出质疑呢？或许有人以为形式不重要，内容才是重点，但如果是这样，则最基本的文义解释如何达成呢？然为配合现实立法说明之需要及基于行文之方便，本文仍暂以“税收”称之。
[3]由于原《税收征管法》第四十一条只规定纳税人欠缴应纳税款并采取了转移或隐藏财产的手段，造成税务机关无法追缴欠税后果者，税务机关才追究纳税人的法律责任，而对没有采取上述手段的欠税人，法律没有规定其应负的法律责任，致使许多国家税收债权无法实现。
[4]杨与龄：《民法概要》，中国政法大学出版社2002年版，第16页。
[5]许善达等著：《中国税权研究》，中国税务出版社2003年版，第57页。
[6]税法与其它法律领域比较，由于课税权人居于优越地位故税收正义要求特强烈。
[7]例如，若根据财政立场则应力求税收的充分、确实、以及富有弹性，以满足国家政务支出之需要，所以研究重心似应摆在探讨各种税收如何组合，以达税收增加之最大化。但若站在国民经济之立场，则应力求保护税基，培养负担能力，尽量减轻其对国民经济之压迫，所以需要探讨税收的转嫁、归宿等问题，此时研究方向似应集中在税收的经济分配方面。
[8]Tipke/Lang， Steuerrecht，12.Aufl， S.2.转引自陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年版，第2页。
[9]此为2002年张家界税法年会中刘剑文于分组讨论的部分发言内容。
[10]参见张守文：《经济法理论的重构》，人民出版社2004年版，第5页以下。
[11]当税法出现法律漏洞时，学者认为税法中之法律漏洞可否以类推方式与以填补，此非方法论之问题而是宪法问题，亦即平等原则与税收正义问题须由宪法解释方法来解决。即使在没有进行法律漏洞补充情况下，虽然税收系法定之债，应受法定负担事由之拘束，而非受法律条文表面之拘束，方能达公平税收之目的。然税法部分要件用语，事实上难免具有不完整性与开放性，此时不能尽依表面上的条文，须赖背后之宪法规定始能补足完整。参见葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版公司1996年版，第26、131页。
[12]城仲模：《行政法之基础理论》（增订新版），台北三民书店19
91年版，第891-945页。
[13]Karl Larenz著，陈爱娥译：《法学方法论》，台湾五南图书出版有限公司1996年版，第355页。
[14]M.Cappelleti and Others， “The Italian Legal System”（1967）， p.89转引自沈宗灵：《较法研究》，北京大学出版社1998年版，第183页。
[15]主要体现在内外有别的税收优惠差别待遇上，诸如对所有外商投资企业一体适用的普惠制租税优惠政策外，另有种类繁多针对特定区域或特定项目、特定行业的外商投资企业租税优惠政策（参见《外商投资企业和外国企业所得税法》及《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》）。
[16]陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年版，第20-21页。
[17]此为2002年张家界税法年会中刘剑文于分组讨论的部分发言内容。
[18]黄茂荣：《法学方法论与现代民法》，中国政法大学出版社2001年版，第471页以下。
[19]这里的税法体系乃不同于税收实定法的立法体系。
[20]参照黄茂荣以下著作：《税法总论》（第一册），台湾植根法学丛书编辑室2002年版；《税捐法专题研究》（各论部分），台湾植根法学丛书编辑室2001年版；《植根税捐法法规汇编》（一），台湾植根法学丛书编辑室1982年版；《植根税捐法案例体系》（一）至（四），台湾植根法学丛书编辑室1982年版。陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年版。
[21]参照葛克昌以下著作：《税法基本问题》，台湾月旦出版有限公司1996年版；《所得税与宪法》（增订版），台湾翰芦图书出版有限公司2002年版；《行政程序与纳税人基本权》，台湾翰芦图书出版有限公司2002年版。
[22]参照黄俊杰以下著作：《宪法税概念与税条款》，传文文化事业有限公司出版1997年版；《税捐正义》，台湾翰芦图书出版有限公司2002年版。
[23]黄茂荣：《法学方法论与现代民法》，中国政法大学出版社2001年版，第470页。
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