试析递延所得税的确认与转回论文(2)
时间：2021-08-31三、抵销未实现内部销售损失时递延所得税负债的确认和转回
内部交易时如果购方买价低于售方成本价，在购方对相关资产提完折旧、摊销或全部对外销售之前，应抵销未实现内部销售损失，由此导致合并报表中资产、负债的账面价值与其计税基础产生的暂时性差异，同样应当按照差异的影响确认递延所得税。不过，这时确认不是递延所得税资产而是递延所得税负债。递延所得税负债确认后，在以后期间原未实现内部销售损失通过折旧、摊销或对外销售实现时，也应转回，从理论上将已挂账的递延所得税负债转销。
例3、W公司是N公司的母公司。2×14 年10 月，N公司购买W 公司A 商品一批，不含税价460 万元，该批商品在W 公司成本为500万元，当年A商品在N 公司全部未售出，而作为商品库存。2×15 年11 月，该批商品由N公司全部对外销售完毕，销售价格总额为510 万元。试作2×14、2×15 两年合并报表时与该笔交易相关的处理（假定不涉及增值税，适用所得税率为25%）。
（一）2×14年相关处理
1.W公司确认销售：（1）借记“应收账款”等科目460，贷记“主营业务收入”科目460；（2）借记“主营业务成本”科目500，贷记“库存商品”科目500。
2.N 公司确认A 商品购进成本：借记“库存商品”科目460，贷记“应付账款”科目460。
3.合并报表时抵销未实现内部销售损失：借记“营业收入”项目460，借记“存货”项目40，贷记“营业成本”项目500。
4.如此处理后，合并报表时A商品账面价值＝460＋40＝500，其计税基础为460（N 公司账面成本），账面价值与计税基础的差异＝500－460＝40。
5.确认递延所得税。以上资产的账面价值大于其计税基础，按规定应确认递延所得税负债，金额＝40×25%＝10。分录为：借记“所得税费用”项目10，贷记“递延所得税负债”项目10。
（二）2×15年合并报表
2×15年N公司原购进的A 商品全部对外售出，售出后在合并利润中应确认销售利润＝销售收入－合并利润表中A商品账面价值＝510－500＝10；税收上应确认销售利润＝销售收入－计税基础（N 公司账面成本）＝510－460＝50；应调增所得额＝税收上应确认所得额－会计上已确认利润额＝50－10＝40。调增所得额包含的税款＝40×25%＝10。
商品对外销售后，合并报表时，原账面价值与计税基础的差异对税款的影响，体现在会计和税收分别确认商品销售损益中，因此，调整所得额增加的税款应以原递延所得税负债支付，分录为：借记“递延所得税负债”项目10，贷记“所得税费用”项目10。
至此，原确认的递延所得税负债全部转回。
四、抵销资产减值准备时涉及递延所得税资产转回
准则规定：抵销企业集团内部之间交易形成的资产、负债时，凡已在个别财务报表中计提了资产跌价准备、坏账准备或减值准备（统称资产减值准备）的，各该准备合并报表时应予抵销。
上述在个别财务报表中计提减值准备的资产所涉及的所得税，凡按规定在个别财务报表中确认了递延所得税资产的，在抵销内部交易相关项目时，相应的递延所得税资产应予转回。分录为：借记“应收账款”、“存货”、“固定资产”等项目，贷记“资产减值损失”项目。
合并报表时转回递延所得税资产，应该与抵销资产减值准备同时进行，条件有二：一是在合并报表时，确有资产减值准备被抵销；二是相关项目在编制个别财务报表时，确实确认了递延所得税资产，即已按计提的资产减值准备包含的所得税，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目。
合并报表时转回递延所得税资产的分录为：借记“所得税费用”项目，贷记“递延所得税资产”项目。
转回递延所得税资产的分录，可以逐笔编制，即每抵销一笔资产减值准备时就编制一道转回分录：也可以汇总编制，在当期抵销的若干笔资产减值准备时，将应转回的递延所得税资产合并编制一道分录转回。
例4、A 公司是B 公司的母公司，2×14 年4 月至8月，A公司向B 公司出售数批商品，年终欠款800 万元，A公司对该笔欠款计提了60万元坏账准备。至此，对此笔欠款，A 公司账面价值为应收账款740 万元（800-60），B 公司账面价值为应付账款800 万元。A 公司还为该笔坏账准备确认了递延所得税资产15 万元（60×25%）。合并报表时，该项欠款业务当如何处理（假定不计算增值税，所得税适用税率为25%）？
（一）合并报表前A公司个别财务报表的处理
1.确认应收货款：借记“应收账款”科目800，贷记“主营业务收入”科目800。
2.计提坏账准备：借记“资产减值损失”科目60，贷记“坏账准备”科目60。
3.确认递延所得税：借记“递延所得税资产”科目15，贷记“所得税费用―递延所得税费用”科目15。
（二）合并报表时的处理
1.抵销坏账准备：借记“应收账款”项目60，贷记“资产减值损失”项目60。
2.抵销内部债权债务：借记“应付账款”项目800，贷记“应收账款”项目800。
3.转回递延所得税：借记“所得税费用”项目15，贷记“递延所得税资产”项目15。
参考文献：
[1]财政部会计司.企业会计准则讲解2010[M].北京：人民出版社，2010.
[2]张云霞.财务报表的直接合并法[J].齐鲁珠坛，2014,1.
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